Reati tributari e rettifiche dei prezzi di trasferimento

Alcune previsioni contenute nella Legge 11 marzo 2014, n. 23, contenente la “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita” restituiscono attualità al tema delle possibili conseguenze che possono derivare sul piano penal-tributario da rettifiche operate in materia di prezzi di trasferimento.

Punto di partenza per tale analisi può certamente essere rappresentato dalla considerazione, che trova conforto in costante giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’onere probatorio in tema di congruità dei prezzi praticati nelle operazioni infra-gruppo grava sull’Amministrazione finanziaria. In buona sostanza, spetta ai verificatori illustrare in modo adeguato le ragioni per le quali essi ritengono non allineato al prezzo di mercato il corrispettivo pattuito tra le imprese del gruppo.

È evidente che l’adempimento di tale dovere probatorio varia in funzione del grado di esaustività della collaborazione prestata dal contribuente: esso è particolarmente ampio e approfondito nel caso in cui l’impresa metta a disposizione il corredo di documentazione previsto dall’art. 26 D.L. n. 78/2010 (“masterfile” e “country specific”); mentre qualora le informazioni fornite dal contribuente siano meno precise e dettagliate, lo sforzo argomentato a carico dell’Ufficio si riduce proporzionalmente.

Spostando ora l’analisi sul piano penalistico e limitandola ai soli casi in cui il contribuente abbia prodotto la documentazione di cui all’art. 26 del D.L. n. 78/2010, pare interessante verificare la possibile configurabilità dei reati penaltributari di cui agli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. 74/2000 nei casi in cui vengano operate rettifiche ai prezzi di trasferimento praticati.

Sul punto, si può innanzitutto rilevare che l’ipotesi delittuosa dell’art. 2 “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti non è mai configurabile in tali circostanze. In ragione della natura estimativa delle operazioni di transfer pricing, le stesse non necessitano, infatti, della predisposizione di “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

La seconda fattispecie è quella di “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, regolata dall’art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Tale figura si caratterizza per l’approntamento di una “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” e l’uso di “mezzi fraudolenti” diversi dall’utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, per ostacolare l’accertamento di detta falsità e suffragare la conseguente non veridica indicazione di elementi attivi o di elementi passivi nella dichiarazione stessa.

La dottrina prevalente tende a escludere che le condotte connesse ai prezzi di trasferimento possano assumere rilievo anche ai fini della commissione di tale reato in quanto “l’integrazione di tale fattispecie è subordinata al caso in cui sussistano gli estremi di comportamento qualificabili come fraudolenti”.

Maggiori problemi si pongono, invece, con riguardo al delitto di “dichiarazione infedele”, previsto dall’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 che trova applicazione in maniera sussidiaria e potremmo dire «residuale» rispetto alle esaminate fattispecie di cui agli esaminati artt. 2 e 3.

Tale fattispecie non richiede, infatti, gli elementi di artificio o falso che caratterizzano le ipotesi delittuose di cui agli artt. 2 e 3, ma si limita a sanzionare l’indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori all’“effettivo” (cioè sottostimati rispetto al valore normale delle transazioni infra-gruppo), ovvero di elementi passivi “fittizi” (in quanto sovrastimati rispetto al valore normale).

Da ciò deriva che, almeno su un piano astratto, rettifiche in tema di transfer pricing potrebbero determinare – al superamento delle soglie di punibilità e fermo restando il dolo di evasione – la punibilità ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 anche nei casi in cui sia stata predisposta la documentazione di cui all’art. 26 del D.L. n. 78/2010.

Al riguardo, non si nasconde un certo “imbarazzo” nel tentativo di conciliare la comunicazione resa al Fisco sulla scorta delle indicazioni contenute nel Provvedimento del 29 settembre 2010 e il dolo di evasione richiesto dalle norme incriminatrici atteso che detta comunicazione, accompagnata dal prescritto apparato documentale, non può che evidenziare un comportamento collaborativo da parte del contribuente, chiaro indice di trasparenza.

Detta anomalia del sistema – che, da un lato, esclude la sanzionabilità sul piano amministrativo per chi abbia assolto l’onere documentale senza prevedere, per altro verso, che tale condizione costituisca esimente nel distinto ambito penal-tributario – può essere agevolmente corretta in sede di stesura dei decreti delegati di riforma del sistema fiscale.

In questo senso, margini che consentirebbero una razionalizzazione della disciplina dei prezzi di trasferimento sono offerti, dalla legge delega:
– all’art. 8, il quale prevede, fra l’altro, la revisione del regime della dichiarazione infedele (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000) e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti, con la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali;
– all’art. 9, comma 1, lett. a), laddove è prevista l’introduzione di norme volte, fra l’altro, a “rafforzare i controlli mirati da parte dell’Amministrazione finanziaria […] con particolare rafforzamento del contrasto […] dei fenomeni di alterazione delle basi imponibili attraverso un uso distorto del transfer pricing e di delocalizzazione fittizia di impresa, nonché delle fattispecie di elusione fiscale”.
In particolare, nell’ambito della revisione del reato di dichiarazione infedele prevista dall’art. 8, potrebbe essere sancita espressamente la non punibilità per tale illecito qualora il contribuente si sia uniformato, nei termini descritti in precedenza, alle prescrizioni contenute nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010.

Per altro verso, si può osservare che la seconda delle richiamate disposizioni chiarisce – a mio avviso risolvendo l’attuale dibattito giurisprudenziale e dottrinale – la natura della disposizione recata dall’art. 110, comma 7, del T.U.I.R.: il richiamo sia al “transfer pricing” che alle “fattispecie di elusione fiscale” depone, infatti, per la natura non antielusiva di quest’ultima.

Tale questione, che a prima vista può sembrare puramente astratta, presenta invece importanti ricadute pratiche attesi i riflessi che dalla soluzione della stessa discendono, oltre che sul piano dell’onere della prova, anche in tema di sanzioni da comminare a chi vìoli la menzionata disposizione tenuto anche conto della previsione della legge delega volta a distinguere tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e a definirne il connesso trattamento sanzionatorio.

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